Как отражаются в налоговом учете операции хеджирования?

Производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты) (п. 1 ст. 301 НК РФ).

Понятие и обоснованность отнесения операции к операциям хеджирования

Под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с производными финансовыми инструментами (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (абз. 1 п. 5 ст. 301 НК РФ).

Иными словами, хеджирование - это страхование рисков на финансовых рынках, и инвестор прибегает к ним, когда опасается, что цена купленного или проданного актива может измениться в нежелательную для него сторону.

Объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы производных финансовых инструментов, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

В целях хеджирования допускается заключение более одного производного финансового инструмента разных видов, включая заключение нескольких производных финансовых инструментов в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с производными финансовыми инструментами к операции хеджирования необходимо составить на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования (абз. 2 - 4 п. 5 ст. 301 НК РФ).

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и должна содержать следующие данные (ч. 15 ст. 326 НК РФ):

• описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;
• дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;
• объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);
• объем, дата и цена сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования (ч. 16 ст. 326 НК РФ).

Налоговый учет по операциям хеджирования

Порядок налогового учета операций хеджирования для целей налогообложения прибыли организаций определен ст. 326 НК РФ.

Аналитический учет по сделкам, заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно (ч. 3 ст. 326 НК РФ).

Налогоплательщик обязан выделить для отдельного налогового учета операции с производными финансовыми инструментами, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования) (ч. 14 ст. 326 НК РФ).

При условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ).

Если объектом хеджирования являются требования (обязательства), вытекающие из совокупности сделок, а также если объектом хеджирования является имущество налогоплательщика, дата начала и дата окончания операции хеджирования определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании прогноза показателей объекта хеджирования (ч. 17 ст. 326 НК РФ).

С учетом положений ст. ст. 301 - 305 и 326 НК РФ доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования (ч. 18 ст. 326 НК РФ).

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах (ч. 19 ст. 326 НК РФ).

Если объектом хеджирования являются требования (обязательства) по конкретной сделке, в случае ее досрочного расторжения (прекращения по иным основаниям) доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются на конец отчетного (налогового) периода, в котором произошло досрочное расторжение сделки (ее прекращение по иным основаниям) с объектом хеджирования, или на дату исполнения сделки (сделок), если указанная дата исполнения наступила ранее отчетной даты периода, и включаются в налоговую базу, при расчете которой учитываются доходы (расходы), связанные с объектом хеджирования.

При этом доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, возникающие после отчетной даты периода, в котором произошло досрочное расторжение указанной конкретной сделки, учитываются при определении налоговой базы с производными финансовыми инструментами с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования (ч. 20 ст. 326 НК РФ).

Доходы (расходы), связанные с досрочным расторжением производных финансовых инструментов (их прекращением по иным основаниям), используемых для операции хеджирования, учитываются в том же порядке и в той же налоговой базе, в которых учитываются доходы (расходы) по производным финансовым инструментам, используемым в целях хеджирования (ч. 21 ст. 326 НК РФ).

Превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по производным финансовым инструментам, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким производным финансовым инструментам не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с производными финансовыми инструментами (ч. 23 ст. 326 НК РФ).

В целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки производных финансовых инструментов, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями НК РФ.

При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным производным финансовым инструментом (ч. 24 ст. 326 НК РФ).

Обращаем внимание, что данный порядок применим к учету операций хеджирования, оформленных в соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ, при этом операции, оформленные иным образом, подлежат учету в общем порядке, поскольку операциями хеджирования по смыслу гл. 25 НК РФ не являются.